Circolare del 06/07/2001 n. 67 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Sintesi: La circolare fornisce ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, alla luce delle disposizioni contenute nell'articolo 34 della legge 21 novembre 2000, n. 342 (collegato fiscale alla legge finanziaria per il 2000, con particolare riguardo a: - QUALIFICAZIONE DEI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E CONTINUATIVA; - DETERMINAZIONE DEI REDDITI DERIVANTI DAI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E CONTINUATIVA; - ADEMPIMENTI DEL SOSTITUTO D'IMPOSTA; - DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE AI REDDITI DA COLLABORAZIONE CORRISPOSTI A SOGGETTI NON RESIDENTI.
Testo:
INDICE
1 PREMESSA
2 QUALIFICAZIONE DEI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E
CONTINUATIVA
3 DETERMINAZIONE DEI REDDITI DERIVANTI DAI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE
COORDINATA E CONTINUATIVA
4 ADEMPIMENTI DEL SOSTITUTO D'IMPOSTA
4.1 Effettuazione delle ritenute
4.2 Effettuazione delle ritenute sui compensi in natura
4.3 Rapporti di collaborazione intrattenuti con piu' sostituti
d'imposta o con il proprio datore di lavoro dipendente
4.4 Erogazione dei compensi in periodi d'imposta differenti
rispetto al momento di effettuazione della prestazione
4.5 Operazioni di conguaglio
4.6 Addizionali all'Irpef
4.7 Trattamento fiscale delle indennita' di fine mandato
5 DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE AI REDDITI DA COLLABORAZIONE CORRISPOSTI
A SOGGETTI NON RESIDENTI
1 PREMESSA
Con l'articolo 34 della legge 21 novembre 2000, n. 342 (collegato
fiscale alla legge finanziaria per il 2000) e' stato modificato il
trattamento fiscale applicabile ai fini dell'IRPEF ai redditi derivanti dai
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Il comma 1, lettera b) dell'articolo citato, infatti, tramite
l'inserimento nell'articolo 47 del TUIR della lettera c-bis), che definisce
le varie fattispecie di rapporti di collaborazioni coordinate e
continuative, qualifica fiscalmente i redditi derivanti da tali rapporti
quali "redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente".
Si precisa che i redditi derivanti da rapporti di collaborazione
erano disciplinati, fino al 31 dicembre 2000, dalla lettera a) dell'articolo
49, comma 2, del TUIR ed erano pertanto inquadrati tra gli altri redditi di
lavoro autonomo diversi da quelli derivanti dall'esercizio di arti e
professione. Per la determinazione di tali redditi si applicavano le
disposizioni contenute nel primo periodo del comma 8 dell'articolo 50 che
prevedevano, tra l'altro, una deduzione forfetaria dal reddito pari al 5 per
cento dei compensi percepiti (elevata, dal 1 gennaio 1999, al 6 per cento
per i redditi da collaborazioni di ammontare non superiore a lire 40
milioni).
Con l'introduzione dell'articolo 34 della legge n. 342 del 21
novembre 2000 tali disposizioni sono state abrogate e pertanto, per la
determinazione del reddito derivante dai rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa risultano applicabili, in virtu' del richiamo
operato dall'articolo 48-bis del TUIR, le medesime regole previste
dall'articolo 48 per il reddito di lavoro dipendente.
2 QUALIFICAZIONE DEI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E CONTINUATIVA
L'attuale formulazione dell'articolo 47, comma 1, lettera c-bis), del
TUIR ripropone, con alcune innovazioni, la precedente definizione di
rapporti di collaborazioni coordinate e continuative.
Si possono distinguere sostanzialmente detti rapporti in due grandi
categorie:
- i cosiddetti " rapporti di collaborazione tipici" nei quali vanno
ricompresi gli uffici di amministratore, sindaco o revisore di societa',
associazione e altri enti, la collaborazione a giornali, riviste,
enciclopedie e simili e la partecipazione a collegi e commissioni;
- i rapporti di collaborazione "non tipizzati", individuati sulla base di
criteri di carattere oggettivo quali la continuita' nel tempo della
prestazione lavorativa e la coordinazione, che si realizza attraverso
l'inserimento funzionale del parasubordinato nell'organizzazione
economica del committente. Tali attivita' devono, inoltre, essere svolte
senza vincolo di subordinazione, senza impiego di mezzi organizzati e con
retribuzione periodica prestabilita.
E' importante segnalare che l'attuale normativa non prevede piu', tra
i caratteri distintivi dei rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa, la necessaria circostanza che la prestazione resa abbia un
contenuto intrinsecamente artistico e professionale, in tal modo risolvendo
alcuni dubbi interpretativi sorti sulla base della precedente definizione.
Dal 1 gennaio 2001 potranno, pertanto, rientrare nell'ambito dei
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, se presentano le
caratteristiche sopra ricordate, anche attivita' manuali ed operative.
L'attuale normativa esclude, inoltre, che possano ricondursi a
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa quelle prestazioni che
rientrano nei compiti istituzionali del lavoratore dipendente o nell'oggetto
dell'arte o professione esercitata dal contribuente.
Tale esame diretto a verificare l'eventuale collegamento tra le
prestazioni rese e i compiti istituzionali del dipendente, ovvero l'oggetto
della professione o arte esercitata deve essere operato sia per i rapporti
di collaborazione tipici che per quelli atipici.
Rientrano nei compiti istituzionali del lavoro dipendente e restano
pertanto escluse dalla disciplina prevista per i rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa quelle attivita' che si collocano nelle mansioni
proprie del lavoro dipendente.
Al fine di stabilire se sussista o meno una connessione tra
l'attivita' di collaborazione e quella di lavoro autonomo esercitata
bisognera', invece, valutare se per lo svolgimento dell'attivita' di
collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico giuridiche direttamente
collegate all'attivita' di lavoro autonomo esercitata abitualmente. In tale
ipotesi i compensi percepiti per lo svolgimento di tale attivita' saranno
assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo.
Al riguardo, si precisa, per quanto concerne in particolare l'ufficio
di amministratore di societa', che tale attivita' non puo' essere attratta
nell'ambito del lavoro autonomo in quanto per l'esercizio della stessa non
e' necessario attingere a specifiche conoscenze professionali. In tal senso
l'Amministrazione Finanziaria si e' gia' espressa con la circolare n. 97/E
del 9 aprile 1998.
Per quanto concerne, invece, l'incarico di sindaco o revisore di
societa' o enti, valgono i chiarimenti forniti in passato
dall'Amministrazione finanziaria, che inducono a ritenere che le relative
attivita' siano riconducibili al reddito professionale solo se poste in
essere da ragionieri o dottori commercialisti. Non rileva, invece, la
semplice iscrizione nel registro dei revisori, che da' esclusivamente
diritto all'uso del titolo di "revisore contabile" ma non configura
un'autonoma figura professionale (circolare n. 108/E del 3 maggio 1996).
3 DETERMINAZIONE DEI REDDITI DERIVANTI DAI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE
COORDINATA E CONTINUATIVA
L'inclusione dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa nell'ambito dei redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente comporta che, ai fini della determinazione del reddito, si
rendano applicabili, per il richiamo operato dall'articolo 48-bis del TUIR,
le disposizioni previste dall'articolo 48 del medesimo testo unico in tema
di reddito di lavoro dipendente.
In base al comma 1 del richiamato articolo 48 sono assoggettate a
tassazione tutte le somme e i valori a qualunque titolo percepiti nel
periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al
rapporto di collaborazione, anche se corrisposti da terzi.
In applicazione della nuova disciplina anche ai collaboratori
coordinati e continuativi si rendera' applicabile il cosiddetto "principio
di cassa allargato" che considera percepiti nel periodo d'imposta anche i
compensi corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno successivo, se riferibili
all'anno precedente. Pertanto i compensi corrisposti, ad esempio, entro il
12 gennaio dell'anno 2002 parteciperanno alla formazione del reddito
imponibile per il periodo d'imposta 2001.
I compensi percepiti entro il 12 gennaio dell'anno 2001, ancorche'
riferibili all'attivita' esercitata nell'anno precedente, invece,
concorreranno alla formazione della base imponibile, quali redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente, per il periodo d'imposta 2001.
La nuova disciplina, che prevede l'assimilazione al reddito di lavoro
dipendente dei compensi percepiti dai collaboratori trova, infatti,
applicazione a partire dal 1 gennaio 2001.
Il comma 2 dell'articolo 48 del TUIR, inoltre, contiene una
elencazione tassativa di somme e valori che, se pur corrisposti in relazione
al rapporto di lavoro intrattenuto, non concorrono alla formazione del
reddito imponibile.
La lettera a) dell'articolo 48 prevede, ad esempio, la non concorrenza
alla formazione del reddito dei contributi previdenziali e assistenziali
versati in ottemperanza a disposizioni di legge. Pertanto, non concorrono
alla formazione del reddito i contributi versati dal committente e dal
collaboratore alla Gestione separata tenuta presso l'INPS in ottemperanza
delle disposizioni contenute nell'articolo 2, comma 26, della legge n. 335
dell'8 agosto 1995.
Per quanto riguarda i premi corrisposti per l'assicurazione dei
lavoratori parasubordinati in ottemperanza alle disposizioni contenute nel
decreto legislativo del 23 febbraio 2000, n. 38 la scrivente ritiene che
anche tali somme abbiano la natura di contributo assistenziale in quanto
volte a garantire il lavoratore parasubordinato nell'ipotesi di infortunio o
malattia.
Pertanto, come gia' chiarito per i lavoratori dipendenti con la
circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, si precisa che anche i premi
relativi ad assicurazioni per infortuni e malattie professionali non
concorrono alla formazione del reddito del lavoratore parasubordinato.
La lettera b) del comma 2 dell'articolo 48 prevede, inoltre, la non
concorrenza alla formazione del reddito imponibile delle erogazioni liberali
concesse, in occasione di festivita' o ricorrenze, alla generalita' o
categorie di dipendenti, per un importo non superiore, nel periodo
d'imposta, a lire 500.000, e i sussidi occasionali corrisposti in relazione
ad esigenze personali o familiari particolarmente rilevanti.
Il riferimento operato dalla norma alla generalita' o categorie di
dipendenti deve intendersi, dal 1 gennaio 2001, operato anche alla
generalita' o categorie di collaboratori e sara', pertanto, possibile
applicare tale disposizione nella determinazione del reddito anche qualora
le erogazioni siano concesse dal committente esclusivamente a favore di
alcune categorie di collaboratori.
Un effetto particolarmente rilevante della nuova disciplina concerne
la possibilita' di applicare anche ai collaboratori coordinati e
continuativi le disposizioni di cui alla lettera g) dell'articolo 48, comma
2, che prevede uno speciale regime agevolativo per le assegnazioni di azioni
alla generalita' dei dipendenti, ed alla lettera g-bis), in tema di stock
options.
La lettera g) dell'articolo 48 stabilisce che non concorre alla
formazione del reddito di lavoro dipendente il valore delle azioni offerte
alla generalita' dei dipendenti e detenute per almeno un triennio, per un
importo che non puo' superare complessivamente nel periodo d'imposta lire 4
milioni.
Tale disposizione diretta a favorire l'azionariato popolare dei
dipendenti e' applicabile, alla luce delle modifiche apportate dall'articolo
34 della legge n. 342 del 2000, anche nella determinazione del reddito dei
rapporti in esame, con riferimento a piani di azionariato rivolti sia alla
generalita' dei dipendenti e collaboratori dell'impresa che esclusivamente
alla generalita' dei collaboratori.
La successiva lettera g-bis) dell'articolo 48 ha, invece, stabilito
che, in caso di offerta di azioni al dipendente, non concorre alla
formazione del reddito l'importo corrispondente alla differenza tra il
valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'importo corrisposto dal
dipendente, a condizione che tale importo sia almeno pari al valore delle
azioni al momento dell'offerta.
Si ritiene, in linea con quanto precisato per le assegnazioni di
azioni ai lavoratori dipendenti con la circolare n. 30/E del 25 febbraio
2000, che tale disciplina agevolativa sia applicabile anche con riferimento
ad offerte di azioni rivolte a categorie di collaboratori o al singolo
collaboratore.
Si ricorda che l'intera disciplina agevolativa relativa alle azioni
offerte ai dipendenti e collaboratori si applica non solo alle azioni emesse
dalla societa' in cui il dipendente o collaboratore presta la propria
attivita', ma anche a quelle emesse da societa' che direttamente o
indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate
dalla stessa societa' che controlla l'impresa.
Come gia' precisato con la circolare n. 207/E del 16 novembre 2000, si
ricorda che di tali agevolazioni i collaboratori possono beneficiare a
partire dal 1 gennaio 2001, ancorche' le assegnazioni di azioni siano state
deliberate in anni precedenti.
In virtu' della riconduzione dei redditi derivanti da rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa nell'ambito dei redditi assimilati
a quelli di lavoro dipendente cambia, inoltre, il regime fiscale applicabile
alle trasferte effettuate dal collaboratore.
Dal 1 gennaio 2001, infatti, per il trattamento fiscale applicabile
alle indennita' di trasferta e rimborsi di spese corrisposti ai
collaboratori coordinati e continuativi, occorre fare riferimento, cosi'
come per quelli corrisposti ai lavoratori dipendenti, alla disciplina
contenuta nell'articolo 48, comma 5 del TUIR. Come sopra ricordato,
risultano, invece, abrogate le disposizioni contenute nel primo periodo
dell'articolo 50 del TUIR che stabilivano l'esclusione dal reddito delle
somme documentate e rimborsate per spese di viaggio, alloggio e vitto
relative alle prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale di
residenza del collaboratore.
Le disposizioni contenute nell'articolo 48, comma 5, del TUIR
stabiliscono, invece, l'applicazione della disciplina delle trasferte nei
casi in cui la prestazione dell'attivita' lavorativa e' resa fuori dalla
sede di lavoro. Tale sede e' determinata dal datore di lavoro ed e'
generalmente indicata&n