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Ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
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Indice
1. Premessa
2. Qualificazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa
3. Determinazione dei redditi derivanti dai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa
4. Adempimenti del sostituto d'imposta
4.1. Effettuazione delle ritenute
4.2. Effettuazione delle ritenute sui compensi in natura
4.3. Rapporti di collaborazione intrattenuti con più sostituti d'imposta o con il proprio datore di lavoro dipendente
4.4. Erogazione dei compensi in periodi d'imposta differenti rispetto al momento di effettuazione della prestazione
4.5. Operazioni di conguaglio
4.6. Addizionali all'IRPEF
4.7. Trattamento fiscale delle indennità di fine mandato
5. Disciplina fiscale applicabile ai redditi da collaborazione corrisposti a soggetti non residenti
1. Premessa
Con l'articolo 34 della legge 21 novembre 2000, n. 342 (collegato fiscale alla legge finanziaria per il 2000) è stato modificato il trattamento fiscale applicabile ai fini dell'IRPEF ai redditi derivanti dai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Il comma 1, lettera b) dell'articolo citato, infatti, tramite l'inserimento nell'articolo 47 del TUIR della lettera c-bis), che definisce le varie fattispecie di rapporti di collaborazioni coordinate e continuative, qualifica fiscalmente i redditi derivanti da tali rapporti quali "redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente".
Si precisa che i redditi derivanti da rapporti di collaborazione erano disciplinati, fino al 31 dicembre 2000, dalla lettera a) dell'articolo 49, comma 2, del TUIR ed erano pertanto inquadrati tra gli altri redditi di lavoro autonomo diversi da quelli derivanti dall'esercizio di arti e professione. Per la determinazione di tali redditi si applicavano le disposizioni contenute nel primo periodo del comma 8 dell'articolo 50 che prevedevano, tra l'altro, una deduzione forfetaria dal reddito pari al 5 per cento dei compensi percepiti (elevata, dal 1º gennaio 1999, al 6 per cento per i redditi da collaborazioni di ammontare non superiore a lire 40 milioni).
Con l'introduzione dell'articolo 34 della legge n. 342 del 21 novembre 2000 tali disposizioni sono state abrogate e pertanto, per la determinazione del reddito derivante dai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa risultano applicabili, in virtù del richiamo operato dall'articolo 48-bis del TUIR, le medesime regole previste dall'articolo 48 per il reddito di lavoro dipendente.
2. Qualificazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa
L'attuale formulazione dell'articolo 47, comma 1, lettera c-bis), del TUIR ripropone, con alcune innovazioni, la precedente definizione di rapporti di collaborazioni coordinate e continuative.
Si possono distinguere sostanzialmente detti rapporti in due grandi categorie:
- i cosiddetti " rapporti di collaborazione tipici" nei quali vanno ricompresi gli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazione e altri enti, la collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili e la partecipazione a collegi e commissioni;
- i rapporti di collaborazione "non tipizzati", individuati sulla base di criteri di carattere oggettivo quali la continuità nel tempo della prestazione lavorativa e la coordinazione, che si realizza attraverso l'inserimento funzionale del parasubordinato nell'organizzazione economica del committente. Tali attività devono, inoltre, essere svolte senza vincolo di subordinazione, senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita.
E' importante segnalare che l'attuale normativa non prevede più, tra i caratteri distintivi dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, la necessaria circostanza che la prestazione resa abbia un contenuto intrinsecamente artistico e professionale, in tal modo risolvendo alcuni dubbi interpretativi sorti sulla base della precedente definizione.
Dal 1º gennaio 2001 potranno, pertanto, rientrare nell'ambito dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, se presentano le caratteristiche sopra ricordate, anche attività manuali ed operative.
L'attuale normativa esclude, inoltre, che possano ricondursi a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa quelle prestazioni che rientrano nei compiti istituzionali del lavoratore dipendente o nell'oggetto dell'arte o professione esercitata dal contribuente.
Tale esame diretto a verificare l'eventuale collegamento tra le prestazioni rese e i compiti istituzionali del dipendente, ovvero l'oggetto della professione o arte esercitata deve essere operato sia per i rapporti di collaborazione tipici che per quelli atipici.
Rientrano nei compiti istituzionali del lavoro dipendente e restano pertanto escluse dalla disciplina prevista per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa quelle attività che si collocano nelle mansioni proprie del lavoro dipendente.
Al fine di stabilire se sussista o meno una connessione tra l'attività di collaborazione e quella di lavoro autonomo esercitata bisognerà, invece, valutare se per lo svolgimento dell'attività di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico giuridiche direttamente collegate all'attività di lavoro autonomo esercitata abitualmente. In tale ipotesi i compensi percepiti per lo svolgimento di tale attività saranno assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo.
Al riguardo, si precisa, per quanto concerne in particolare l'ufficio di amministratore di società, che tale attività non può essere attratta nell'ambito del lavoro autonomo in quanto per l'esercizio della stessa non è necessario attingere a specifiche conoscenze professionali. In tal senso l'Amministrazione Finanziaria si è già espressa con la circolare n. 97/E del 9 aprile 1998.
Per quanto concerne, invece, l'incarico di sindaco o revisore di società o enti, valgono i chiarimenti forniti in passato dall'Amministrazione finanziaria, che inducono a ritenere che le relative attività siano riconducibili al reddito professionale solo se poste in essere da ragionieri o dottori commercialisti. Non rileva, invece, la semplice iscrizione nel registro dei revisori, che dà esclusivamente diritto all'uso del titolo di "revisore contabile" ma non configura un'autonoma figura professionale (circolare n. 108/E del 3 maggio 1996).
3. Determinazione dei redditi derivanti dai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa
L'inclusione dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nell'ambito dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente comporta che, ai fini della determinazione del reddito, si rendano applicabili, per il richiamo operato dall'articolo 48-bis del TUIR, le disposizioni previste dall'articolo 48 del medesimo testo unico in tema di reddito di lavoro dipendente.
In base al comma 1 del richiamato articolo 48 sono assoggettate a tassazione tutte le somme e i valori a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di collaborazione, anche se corrisposti da terzi.
In applicazione della nuova disciplina anche ai collaboratori coordinati e continuativi si renderà applicabile il cosiddetto "principio di cassa allargato" che considera percepiti nel periodo d'imposta anche i compensi corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno successivo, se riferibili all'anno precedente. Pertanto i compensi corrisposti, ad esempio, entro il 12 gennaio dell'anno 2002 parteciperanno alla formazione del reddito imponibile per il periodo d'imposta 2001.
I compensi percepiti entro il 12 gennaio dell'anno 2001, ancorchè riferibili all'attività esercitata nell'anno precedente, invece, concorreranno alla formazione della base imponibile, quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, per il periodo d'imposta 2001.
La nuova disciplina, che prevede l'assimilazione al reddito di lavoro dipendente dei compensi percepiti dai collaboratori trova, infatti, applicazione a partire dal 1º gennaio 2001.
Il comma 2 dell'articolo 48 del TUIR, inoltre, contiene una elencazione tassativa di somme e valori che, se pur corrisposti in relazione al rapporto di lavoro intrattenuto, non concorrono alla formazione del reddito imponibile.
La lettera a) dell'articolo 48 prevede, ad esempio, la non concorrenza alla formazione del reddito dei contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge. Pertanto, non concorrono alla formazione del reddito i contributi versati dal committente e dal collaboratore alla Gestione separata tenuta presso l'INPS in ottemperanza delle disposizioni contenute nell'articolo 2, comma 26, della legge n. 335 dell'8 agosto 1995.
Per quanto riguarda i premi corrisposti per l'assicurazione dei lavoratori parasubordinati in ottemperanza alle disposizioni contenute nel decreto legislativo del 23 febbraio 2000, n. 38 la scrivente ritiene che anche tali somme abbiano la natura di contributo assistenziale in quanto volte a garantire il lavoratore parasubordinato nell'ipotesi di infortunio o malattia.
Pertanto, come già chiarito per i lavoratori dipendenti con la circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, si precisa che anche i premi relativi ad assicurazioni per infortuni e malattie professionali non concorrono alla formazione del reddito del lavoratore parasubordinato.
La lettera b) del comma 2 dell'articolo 48 prevede, inoltre, la non concorrenza alla formazione del reddito imponibile delle erogazioni liberali concesse, in occasione di festività o ricorrenze, alla generalità o categorie di dipendenti, per un importo non superiore, nel periodo d'imposta, a lire 500.000, e i sussidi occasionali corrisposti in relazione ad esigenze personali o familiari particolarmente rilevanti.
Il riferimento operato dalla norma alla generalità o categorie di dipendenti deve intendersi, dal 1º gennaio 2001, operato anche alla generalità o categorie di collaboratori e sarà, pertanto, possibile applicare tale disposizione nella determinazione del reddito anche qualora le erogazioni siano concesse dal committente esclusivamente a favore di alcune categorie di collaboratori.
Un effetto particolarmente rilevante della nuova disciplina concerne la possibilità di applicare anche ai collaboratori coordinati e continuativi le disposizioni di cui alla lettera g) dell'articolo 48, comma 2, che prevede uno speciale regime agevolativo per le assegnazioni di azioni alla generalità dei dipendenti, ed alla lettera g-bis), in tema di stock options.
La lettera g) dell'articolo 48 stabilisce che non concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti e detenute per almeno un triennio, per un importo che non può superare complessivamente nel periodo d'imposta lire 4 milioni.
Tale disposizione diretta a favorire l'azionariato popolare dei dipendenti è applicabile, alla luce delle modifiche apportate dall'articolo 34 della legge n. 342 del 2000, anche nella determinazione del reddito dei rapporti in esame, con riferimento a piani di azionariato rivolti sia alla generalità dei dipendenti e collaboratori dell'impresa che esclusivamente alla generalità dei collaboratori.
La successiva lettera g-bis) dell'articolo 48 ha, invece, stabilito che, in caso di offerta di azioni al dipendente, non concorre alla formazione del reddito l'importo corrispondente alla differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'importo corrisposto dal dipendente, a condizione che tale importo sia almeno pari al valore delle azioni al momento dell'offerta.
Si ritiene, in linea con quanto precisato per le assegnazioni di azioni ai lavoratori dipendenti con la circolare n. 30/E del 25 febbraio 2000, che tale disciplina agevolativa sia applicabile anche con riferimento ad offerte di azioni rivolte a categorie di collaboratori o al singolo collaboratore.
Si ricorda che l'intera disciplina agevolativa relativa alle azioni offerte ai dipendenti e collaboratori si applica non solo alle azioni emesse dalla società in cui il dipendente o collaboratore presta la propria attività, ma anche a quelle emesse da società che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa.
Come già precisato con la circolare n. 207/E del 16 novembre 2000, si ricorda che di tali agevolazioni i collaboratori possono beneficiare a partire dal 1º gennaio 2001, ancorchè le assegnazioni di azioni siano state deliberate in anni precedenti.
In virtù della riconduzione dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nell'ambito dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente cambia, inoltre, il regime fiscale applicabile alle trasferte effettuate dal collaboratore.
Dal 1º gennaio 2001, infatti, per il trattamento fiscale applicabile alle indennità di trasferta e rimborsi di spese corrisposti ai collaboratori coordinati e continuativi, occorre fare riferimento, così come per quelli corrisposti ai lavoratori dipendenti, alla disciplina contenuta nell'articolo 48, comma 5 del TUIR. Come sopra ricordato, risultano, invece, abrogate le disposizioni contenute nel primo periodo dell'articolo 50 del TUIR che stabilivano l'esclusione dal reddito delle somme documentate e rimborsate per spese di viaggio, alloggio e vitto relative alle prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale di residenza del collaboratore.
Le disposizioni contenute nell'articolo 48, comma 5, del TUIR stabiliscono, invece, l'applicazione della disciplina delle trasferte nei casi in cui la prestazione dell'attività lavorativa è resa fuori dalla sede di lavoro. Tale sede è determinata dal datore di lavoro ed è generalmente indicata nella lettera o contratto di assunzione. Di norma, tale sede coincide con una delle localizzazioni dell'impresa.
Tuttavia, come già si è avuto modo di chiarire con la circolare n. 7/E del 26 gennaio 2001, per alcune attività di collaborazione coordinata e continuativa, per le quali non è possibile, in virtù delle caratteristiche peculiari della prestazione svolta determinare contrattualmente la sede di lavoro nè identificare tale sede con quella della società occorre fare riferimento, ai fini dell'applicazione del comma 5 dell'articolo 48 del TUIR, al domicilio fiscale del collaboratore.
Tale criterio può essere utilizzato, ad esempio, per gli amministratori e i sindaci di società o enti semprechè dall'atto di nomina non risulti diversamente individuata la sede di lavoro.
4. Adempimenti del sostituto d'imposta
4.1. Effettuazione delle ritenute
L'introduzione dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nell'ambito dell'articolo 47 del TUIR determina l'applicazione delle disposizioni previste dall'articolo 24 del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973, in materia di ritenute sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Ciò comporta che sui redditi corrisposti ai collaboratori coordinati e continuativi non verrà più applicata la ritenuta a titolo d'acconto stabilita, nella misura fissa del 20 per cento, dall'articolo 25 del citato decreto, ma sarà operata, all'atto del pagamento del compenso, una ritenuta a titolo d'acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche calcolata sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito contenute nell'articolo 11 del TUIR.
Il sostituto d'imposta deve effettuare tali ritenute con riferimento a tutte le somme e i valori che il collaboratore percepisce in relazione al rapporto di collaborazione con lui intrattenuto.
Si precisa che se il sostituto è in grado di preventivare l'ammontare complessivo dei compensi in denaro e in natura che andrà a corrispondere nel corso del periodo d'imposta e procede periodicamente al pagamento dei compensi, dovrà provvedere per ciascun periodo di paga (semestre, bimestre, mese, quindicina, settimana, giornata) ad effettuare il cumulo di tutte le somme e i valori imponibili imputabili al periodo stesso, secondo il criterio di cassa.
Su tale valore complessivo il sostituto sarà tenuto ad applicare la ritenuta, sulla base delle aliquote progressive per scaglioni, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito.
L'imposta risultante dall'applicazione delle ritenute, come sopra determinata, dovrà essere diminuita delle detrazioni previste per la produzione del reddito di lavoro dipendente, nonchè delle detrazioni per carichi di famiglia previste, rispettivamente, dagli articoli 12 e 13 del TUIR, comprese le ulteriori detrazioni per redditi derivanti da rapporti di lavoro dipendente di durata inferiore all'anno disposte dai commi 2-ter e 2-quater dell'articolo 13 dello stesso TUIR.
Al riguardo si ricorda che, come già chiarito con la circolare n. 238 del 22 dicembre 2000, l'attribuzione di tali ulteriori detrazioni può essere riconosciuta dal sostituto d'imposta, se richieste dal contribuente, anche esclusivamente in sede di conguaglio.
Si segnala, inoltre, la soppressione, nel comma 2-ter del citato articolo 13, del riferimento ai redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. A seguito dell'assimilazione ai redditi di lavoro dipendente, infatti, i redditi da collaborazione possono usufruire di tutte le detrazioni spettanti ai redditi di lavoro dipendente e pertanto appariva ormai superfluo il riferimento operato dalla norma.
Le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 devono essere effettuate dal sostituto se il percipiente dichiara di avervi diritto, indica le condizioni di spettanza e si impegna a comunicare tempestivamente le eventuali variazioni. Tale dichiarazione, resa dal sostituito, avrà effetto anche per i periodi d'imposta successivi.
Per quanto riguarda le detrazioni per redditi di lavoro dipendente, il sostituto, salva diversa indicazione del sostituito, deve fare riferimento, in via presuntiva, per il calcolo delle detrazioni spettanti, all'ammontare complessivo dei redditi che nel corso dell'anno corrisponde.
Si precisa, al riguardo, che le stesse, eccezion fatta per quelle di cui ai commi 2-ter e 2-quater, devono essere rapportate al periodo di lavoro nell'anno e cioè al numero dei giorni compresi nel periodo di durata del rapporto di collaborazione intrattenuto.
Tale periodo deve essere determinato con riferimento a quanto stabilito nel contratto, nella lettera di incarico o nell'atto di nomina.
Differenti modalità operative devono essere osservate dai sostituti qualora siano previste particolari modalità di corresponsione dei compensi.
Talvolta, ad esempio, il compenso è corrisposto al collaboratore in unica soluzione nel corso del periodo d'imposta. In tale ipotesi, sia l'attribuzione delle detrazioni che l'effettuazione delle ritenute devono essere commisurate all'intero ammontare del compenso, atteso che nell'ipotesi considerata non è necessario fare una proiezione dei compensi per periodo d'imposta. Si precisa che le detrazioni andranno attribuite interamente al momento dell'effettuazione delle ritenute, con riferimento all'intera durata del rapporto nel periodo d'imposta e non sarà necessario effettuare alcun ragguaglio al periodo di paga.
Qualora, invece, il committente proceda ad una pluralità di pagamenti nel corso del periodo d'imposta ma non sia in grado di conoscere, nemmeno in via presuntiva, l'ammontare complessivo degli stessi, per periodo d'imposta, sarà tenuto ad applicare la ritenuta, sulla base delle aliquote progressive per scaglioni, all'atto dell'effettuazione di ciascuno dei pagamenti, sull'intero ammontare.
Anche in questo caso, non sarà necessario operare alcun ragguaglio per determinare gli scaglioni di riferimento. (ad esempio nel caso di una erogazione di lire 15 milioni, il sostituto d'imposta è tenuto ad operare sull'intero ammontare una ritenuta del 18 per cento; nel caso di una successiva erogazione di altri 15 milioni si dovrà operare la ritenuta sui primi 5 milioni con l'aliquota del 18 per cento e sui successivi 10 con l'aliquota del 24 per cento).
Tale ultima modalità di applicazione delle ritenute dovrà essere osservata dal sostituto anche nell'ipotesi in cui questi sia in grado di conoscere preventivamente l'ammontare complessivo dei compensi che corrisponderà nel periodo d'imposta ma non proceda al pagamento con cadenze periodiche determinate.
Va precisato, che, nelle ipotesi da ultimo considerate, il sostituto può, d'accordo con il sostituito, calcolare le ritenute, fin dalla corresponsione del primo compenso, applicando una aliquota più elevata di quella che spetterebbe sul reddito erogato, al fine di evitare che gli ulteriori compensi corrisposti scontino una imposta troppo elevata.
Per quanto riguarda l'attribuzione delle detrazioni si precisa che in base alle disposizioni vigenti le stesse devono essere attribuite dal sostituto nel corso del periodo d'imposta, in considerazione dell'ammontare complessivo dei redditi corrisposti e rapportando le stesse al periodo di paga. Qualora pertanto, il sostituto non sia in grado di conoscere l'ammontare complessivo dei compensi che andrà a corrispondere nel periodo d'imposta e la loro periodicità, procederà ad attribuire le detrazioni, semprechè richieste dal sostituito, esclusivamente in sede di conguaglio.
4.2. Effettuazione delle ritenute sui compensi in natura
L'articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973 stabilisce che il sostituto d'imposta debba operare le ritenute, all'atto del pagamento, su tutti i compensi, compresi quelli in natura, a qualunque titolo corrisposti al collaboratore nel periodo d'imposta.
Nell'ipotesi di corresponsione di un compenso in natura al collaboratore le modalità di determinazione del relativo reddito sono contenute nell'articolo 48 del TUIR. Ad esempio, per l'autovettura concessa in uso promiscuo al collaboratore, concorre a formare il reddito un ammontare pari al 30 per cento dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali ACI.
Anche su tali valori il sostituto deve effettuare le ritenute in ciascun periodo di paga con le aliquote dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, a prescindere dall'esistenza di un contestuale pagamento in denaro.
Nell'ipotesi in cui non sia stato fissato un periodo di paga, le ritenute sui compensi in natura devono essere effettuate al momento dell'erogazione del primo compenso in denaro. Se nel corso del periodo d'imposta non è prevista la corresponsione di compensi in denaro o se il rapporto di collaborazione instaurato non preveda l'erogazione di pagamenti in denaro, le ritenute sui compensi in natura corrisposti andranno effettuate in sede di conguaglio.
Qualora la ritenuta da operare su tali redditi non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è tenuto a versare al sostituto l'importo corrispondente all'ammontare della ritenuta.
4.3. Rapporti di collaborazione intrattenuti con più sostituti d'imposta o con il proprio datore di lavoro dipendente
Non si ravvisano particolari difficoltà operative nelle ipotesi in cui il sostituto d'imposta debba effettuare le ritenute di acconto sui compensi corrisposti a collaboratori che prestano la loro attività nei confronti di più committenti.
Si ritiene, infatti, che la situazione del collaboratore che opera con più sostituti d'imposta è identica a quella del dipendente che ha più rapporti di lavoro dipendente. Con riferimento a tale ultima fattispecie le problematiche emerse sono già state in parte affrontate e risolte con la circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997 nella quale è stato chiarito che in base al comma 4 dell'articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973, il sostituito può chiedere al sostituto di tener conto, ai fini del compimento delle operazioni di conguaglio, anche di altri redditi di lavoro dipendente o assimilati a quelli di lavoro dipendente, certificati da altri sostituti d'imposta. La richiesta è effettuata consegnando al sostituto d'imposta, entro il 12 gennaio del periodo d'imposta successivo, la certificazione unica (CUD) rilasciata dagli altri soggetti erogatori. Analogamente a quanto chiarito per il lavoratore dipendente, pertanto, il sostituto d'imposta dovrà operare, nel corso del periodo d'imposta, come se il reddito da lui corrisposto al collaboratore sia l'unico posseduto dal contribuente e dovrà fare riferimento quindi per l'effettuazione delle ritenute a tutte le somme e i valori che il collaboratore percepisce in relazione al rapporto di collaborazione con lui intrattenuto.
Sarà cura del sostituito richiedere ad uno solo dei sostituti d'imposta l'attribuzione delle detrazioni di cui all'articolo 12 e 13 del TUIR specificando le condizioni di spettanza e l'ammontare complessivo dei redditi che, in via presuntiva, percepirà nel corso del periodo d'imposta, dai vari rapporti di collaborazione intrattenuti.
Al termine del periodo d'imposta il collaboratore potrà chiedere ad uno dei sostituti di tener conto, ai fini del compimento delle operazioni di conguaglio, degli altri redditi percepiti nel corso del periodo d'imposta consegnando allo stesso, entro il 12 gennaio, le certificazioni (CUD) rilasciate dagli altri sostituti.
Diverse modalità di effettuazione delle ritenute dovranno osservarsi qualora sia lo stesso sostituto ad intrattenere con il sostituito sia un rapporto di lavoro dipendente che un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa. In tale ipotesi, qualora sia le retribuzioni per il lavoro dipendente che i compensi per l'attività di collaborazione siano corrisposti con la medesima cadenza periodica, il sostituto effettuerà le ritenute ed attribuirà le detrazioni considerando complessivamente tutti i redditi corrisposti al sostituito e rapportando sia le detrazioni che gli scaglioni di reddito al periodo di paga. Qualora le retribuzioni dovute per il rapporto di lavoro dipendente siano corrisposte con una cadenza periodica diversa da quella stabilita per l'erogazione dei compensi da collaborazione, invece, le ritenute sui compensi corrisposti dovranno essere effettuate considerando separatamente i due redditi. Si precisa, inoltre, che se i due rapporti di lavoro si svolgono in periodi contemporanei, le detrazioni andranno attribuite considerando esclusivamente l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente corrisposti. In sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio il sostituto d'imposta dovrà invece, per il calcolo dell'imposta complessiva dovuta dal contribuente e delle detrazioni spettanti, effettuare il cumulo di tutti i redditi da lui corrisposti al sostituito nel corso del periodo d'imposta, a prescindere dalla circostanza che il sostituito ne abbia fatto esplicita richiesta.
Peraltro, il sostituito, per evitare di pagare un'imposta particolarmente elevata in sede di conguaglio, può chiedere che nel corso del periodo d'imposta il sostituto applichi, per l'effettuazione delle ritenute sui redditi da collaborazione, una aliquota più elevata di quella che si ottiene rapportando i compensi agli scaglioni di reddito.
4.4. Erogazione dei compensi in periodi d'imposta differenti rispetto al momento di effettuazione della prestazione
Come sopra ricordato la nuova disciplina dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa è entrata in vigore il 1º gennaio 2001. Dalla stessa data sono state, quindi, abrogate le previgenti disposizioni contenute nella prima parte del comma 8 dell'articolo 50 del TUIR che prevedevano per la determinazione dei redditi da collaborazione una deduzione forfetaria ed una particolare disciplina per i rimborsi di spese documentate sostenute dal collaboratore. Coerentemente alle modifiche apportate, il legislatore ha, altresì, modificato l'articolo 25 del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973, in materia di ritenute sui redditi di lavoro autonomo, al fine di escludere dall'applicazione di tale disposizione, i predetti redditi.
Pertanto, i compensi erogati nel corso dell'anno 2001 saranno assoggettati alla nuova disciplina dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, ancorchè i suddetti compensi siano riferiti a prestazioni rese nel corso dell'anno 2000, e concorreranno, in applicazione del principio di cassa, alla formazione del reddito complessivo del periodo d'imposta in cui vengono percepiti.
Sul tale reddito, determinato secondo le regole previste dall'articolo 48 del TUIR, il sostituto d'imposta dovrà effettuare le ritenute sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito vigenti nel corso dell'anno 2001 ed attribuire le detrazioni nella misura prevista per l'anno 2001.
Si precisa per completezza che per le detrazioni che sono rapportate al periodo di lavoro nell'anno le stesse spettano con riferimento ai giorni compresi nel periodo di durata del rapporto.
Pertanto, se i compensi sono corrisposti nel 2001 ma sono relativi a prestazioni rese nel corso dell'anno precedente, per determinare il numero di giorni per i quali spettano le detrazioni previste dall'articolo 13 del TUIR bisogna tener conto di quelli compresi nel periodo di durata del rapporto di lavoro, anche se tale periodo è intercorso nell'anno precedente.
Si precisa, inoltre, che in ogni caso non spettano detrazioni per un periodo superiore a 365 giorni per ogni anno d'imposta, ragion per cui ove il rapporto di collaborazione prosegua per tutto l'anno 2001 o si intrattengano altri rapporti di lavoro dipendente o assimilati al lavoro dipendente sui quali spettano le detrazioni, non possono essere considerati, ai fini dell'attribuzione delle stesse, i periodi prestati nel 2000.
Analogo discorso può essere fatto nell'ipotesi in cui il compenso riferito all'intero rapporto di collaborazione sia corrisposto nel 2002 anche se il predetto rapporto si è svolto nel corso dell'anno 2001.
Il principio di cassa, infatti, comporta che il reddito deve essere assoggettato ad imposizione nell'anno in cui viene percepito e con le regole vigenti in quell'anno.
Pertanto, il sostituto d'imposta sarà tenuto ad applicare la ritenuta sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito vigenti nel momento della percezione del reddito.
Anche le detrazioni saranno calcolate nella misura spettante nel 2002 e dovranno essere rapportate alla durata del periodo di lavoro prestato, anche se tale periodo è intercorso in anni precedenti.
Si precisa, però, che tra i giorni relativi ad anni precedenti per i quali spetta il diritto alle detrazioni non vanno considerati quelli compresi in periodi di lavoro per i quali si è già fruito, in precedenza, delle detrazioni.
Se, invece, nel corso del periodo d'imposta è corrisposto esclusivamente un acconto relativo alle prestazioni eseguite nello stesso periodo d'imposta, tale somma concorrerà alla formazione del reddito secondo il principio di cassa e darà diritto all'attribuzione delle detrazioni per lavoro dipendente commisurate all'intera durata del rapporto svolto nel periodo d'imposta. Al momento della corresponsione del saldo del compenso pattuito, ad esempio nell'anno successivo, tale erogazione concorrerà alla formazione del reddito complessivo da assoggettare ad imposizione nel periodo d'imposta in cui è stato corrisposto ma non darà diritto all'attribuzione delle detrazioni per reddito di lavoro dipendente, in quanto delle stesse si è già fruito nell'anno precedente.
Come già si è avuto modo di chiarire, si ricorda che, in applicazione della nuova disciplina, anche ai collaboratori coordinati e continuativi si renderà applicabile il cosiddetto "principio di cassa allargato" che considera percepiti nel periodo d'imposta anche i compensi corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno successivo. Pertanto i compensi corrisposti, ad esempio, entro il 12 gennaio dell'anno 2002 parteciperanno alla formazione del reddito imponibile per il periodo d'imposta 2001.
I compensi percepiti entro il 12 gennaio dell'anno 2001 e relativi a prestazioni rese nel corso dell'anno 2000, invece, concorreranno alla formazione della base imponibile per il periodo d'imposta dell'anno 2001 e dovranno essere ricondotti alla categoria dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
La nuova disciplina, che prevede l'assimilazione al reddito di lavoro dipendente dei compensi percepiti dai collaboratori trova, infatti, applicazione a partire dal 1º gennaio 2001.
4.5. Operazioni di conguaglio
L'articolo 23, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 stabilisce che i sostituti d'imposta, entro il 28 febbraio dell'anno successivo o alla data di cessazione del rapporto di lavoro, se precedente, devono effettuare il conguaglio tra l'ammontare delle ritenute operate sulle somme e i valori corrisposti nel corso del periodo d'imposta, compresi eventualmente i compensi corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno successivo, se riferiti a prestazioni rese nell'anno precedente, e l'imposta dovuta sull'ammontare complessivo delle somme e i valori corrisposti nel corso dell'anno.
Come già detto in precedenza, il sostituito può chiedere che il sostituto tenga conto, ai fini del compimento delle operazioni di conguaglio, degli altri redditi di lavoro dipendente o assimilati al lavoro dipendente, percepiti nel corso del periodo d'imposta.
In mancanza di una apposita richiesta del lavoratore, il sostituto dovrà, comunque, in sede di conguaglio, tenere conto di tutti i redditi percepiti dal collaboratore in dipendenza del rapporto, o dei rapporti, con lui intrattenuti.
L'ammontare dell'imposta dovrà essere diminuito di quello delle detrazioni, spettanti ai sensi degli articoli 12 e 13 del TUIR, se richieste, anche nel caso in cui di esse non si sia tenuto conto nel corso dell'anno.
In occasione del conguaglio il sostituto deve apportare anche le eventuali correzioni alle detrazioni il cui importo è variabile in relazione all'ammontare del reddito.
In tale sede, il sostituto dovrà, inoltre, riconoscere al collaboratore anche le detrazioni previste per gli oneri compresi nell'articolo 13-bis del TUIR, alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti, se per gli oneri in questione il datore di lavoro ha effettuato trattenute, nonchè per gli altri oneri ed erogazioni contemplate nel comma 3 dell'articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Resta fermo che le ritenute operate dai sostituti d'imposta, sia nel corso del periodo d'imposta che in sede di conguaglio, devono essere versate entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione.
4.6. Addizionali all'IRPEF
A partire dalle operazioni di conguaglio di fine anno 1999 sono state modificate le modalità di prelievo dell'aliquota di addizionale regionale all'IRPEF di compartecipazione per i possessori di redditi di lavoro dipendente e assimilati. Tali modalità si rendono applicabili, altresì, al prelievo dell'addizionale comunale all'IRPEF dovuta dai predetti soggetti a partire dal 1999, anno di prima applicazione di quest'ultima addizionale.
Il sostituto di imposta è, pertanto, tenuto a determinare, all'atto dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio di fine anno, l'ammontare delle addizionali dovute e ad effettuarne il relativo prelievo in rate a partire dal primo periodo di paga successivo a quello che ha scontato gli effetti del conguaglio stesso. Il numero delle rate dipende dal mese in cui sono state effettuate le predette operazioni di conguaglio. Così, per il conguaglio operato nei mesi di dicembre, gennaio e febbraio, il sostituto di imposta effettuerà un numero massimo di rate pari, rispettivamente, a 11, 10 o 9.
Nel caso, invece, di operazioni di conguaglio per cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto di imposta è tenuto a determinare l'ammontare complessivo delle addizionali dovute e ad effettuarne contestualmente il relativo prelievo in unica soluzione.
Le predette modalità di determinazione e prelievo delle addizionali all'IRPEF si rendono applicabili, a partire dal 1º gennaio 2001, anche agli emolumenti corrisposti per le collaborazioni coordinate e continuative.
Come già precisato con circolare